Er is slechts sprake van een overtreding van art. 207 (oud) / 127 (nieuw) W.Venn. (valsheid in de jaarrekening van een vennootschap en gebruik maken van die valse akte) voor zover er sprake is van een bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden bij het streven naar een voordeel of winst, dat niet had kunnen worden behaald indien in de boekhouding geen onjuistheden voorkwamen.
Van valsheid in jaarrekeningen lijkt op het eerste gezicht in de persoon van een commissaris-revisor geen sprake te zijn. De jaarrekeningen worden immers door de bestuurders opgesteld en samen met het verslag van de commissaris-revisor aan de vergadering voorgelegd.
Een en ander neemt niet weg dat de commissaris-revisor in bepaalde omstandigheden beschouwd zal kunnen worden als een strafbare deelnemer aan de valsheid in de jaarrekening die door anderen werd opgesteld, bv. door de intentie om zich bij het strafbare opzet van de opstellers van het jaarverslag aan te sluiten, bij wege van het achterwege laten van zijn verplichting om de bestuurders op de anomalieën van hun jaarverslag te wijzen, gecombineerd met de bevestiging dat hij geen kennis heeft gekregen van verrichtingen gedaan of beslissingen genomen met overtreding van de statuten of van de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen of door het achterwege laten van voorbehouden of bezwaren. Een commissaris-revisor kan aldus onder toepassing vallen van het misdrijf valsheid in de jaarrekening en gebruik ervan als strafbare deelnemer (artt. 66-67 Sw.).
Gelet op de wettelijke verplichtingen tot openbaarmaking van de jaarrekeningen en de financiële informatie van de vennootschap, die tot gevolg kan hebben dat eenieder inzage kan nemen van die informatie, dient de bedrijfsrevisor er zich bewust van te zijn dat zijn controle en verslaggeving worden aangemerkt als zijnde in het belang van eenieder wiens rechtstoestand, rechtstreeks of onrechtstreeks, door de vennootschap wordt beïnvloed. De controle en certificering door de commissaris zijn voor derden onmiskenbaar een belangrijke garantie voor de betrouwbaarheid van de informatieverstrekking inzake de financiële toestand van de vennootschap, en het verslag van de commissaris maakt het deze derden mogelijk de solvabiliteit van de vennootschap beter in te schatten.
Opdat de strafbare deelneming in de persoon van de verweerders bewezen zou zijn, is het niet vereist dat bewezen is dat alle bestanddelen van het misdrijf in de deelnemingshandelingen begrepen zijn. Het is voldoende maar ook noodzakelijk dat wordt vastgesteld dat de verweerders wetens en willens aan de uitvoering van de hen ten laste gelegde misdrijven hebben meegewerkt op een van de wijzen bepaald in art. 66, tweede en derde lid Sw.
Daden van strafbare deelneming hoeven niet noodzakelijk te worden gesteld op het ogenblik van het hoofdfeit zelf. Het is voldoende dat zij het hoofdfeit voorafgaan, aan de totstandkoming van dat hoofdfeit bijdragen op een van de wijzen zoals omschreven in de artt. 66 en 67 Sw., en dat de deelnemer (mededader of medeplichtige) kennis heeft van alle omstandigheden die aan het hoofdfeit het karakter verlenen van een misdaad of wanbedrijf.
Een beslissing die gebaseerd is op feiten en prognoses waarbij rekening dient te worden gehouden met een complex geheel van deels onbekende en evoluerende gegevens, mag niet worden beoordeeld op grond van het naderhand gekende resultaat. Een a posteriori-beoordeling moet worden uitgesloten. Een “post factum”-redenering maakt het niet mogelijk een beslissing op correcte wijze te appreciëren op het ogenblik dat deze door de betrokkenen werd genomen. Om tot een fout te kunnen besluiten, mag de rechter aldus slechts rekening houden met de concrete omstandigheden waarin de verweerders zich op het moment van de feiten bevonden.
De aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor moet worden beoordeeld volgens de professionele deontologische regels, normen en aanbevelingen die door het Instituut der Bedrijfsrevisoren zijn uitgevaardigd ten tijde van de feiten. Deze normen en regels geven inhoud aan de door de bedrijfsrevisor na te leven contractuele algemene zorgvuldigheidsnorm. Het gedrag van de commissaris-revisor dient echter steeds aan de concrete omstandigheden te worden getoetst. Dit betekent evident dat moet worden nagegaan welke informatie en feiten de bedrijfsrevisor kende of kon kennen op het ogenblik van zijn controlewerkzaamheden met de middelen die hem ter beschikking stonden en dat informatie en feiten die nadien pas aan het licht zijn gekomen niet in aanmerking mogen worden genomen.
Bij de controle van de jaarrekening heeft de bedrijfsrevisor niet de taak actief en stelselmatig fraude op te sporen.
In het kader van de financiële audit moet de bedrijfsrevisor kunnen uitgaan van de veronderstelling dat de documenten die hem door de onderneming worden overgelegd, betrouwbaar en onvervalst zijn en dat de bedrijfsleiding hem correcte informatie verschaft. Een bedrijfsrevisor dient niet per se uit te gaan van de onbetrouwbaarheid van de hem medegedeelde gegevens. Er dient bijgevolg geen fraude te worden voorondersteld door de bedrijfsrevisor.
Een controle is trouwens onvermijdelijk onderhevig aan beoordelingsrisico’s en kan nooit waarborgen dat elke soort van vergissing of van bedrieglijke of oneerlijke handeling, van het personeel of van de directie van de onderneming, zal kunnen worden opgespoord.
De opsporingsmogelijkheid wordt beïnvloed door verschillende gegevens, o.m. het feit dat de fraude of de onregelmatigheid door de fraudeur handig wordt verdoezeld en pas te laat wordt ontdekt en dat de fraude is opgezet om de revisor te misleiden.
Het bestaan van een efficiënt systeem van interne controle biedt geen absolute waarborg voor het niet aanwezig zijn van fraude in de onderneming. Het is bovendien evident dat wanneer de fraude georganiseerd of gedekt wordt door de leiding van de onderneming, het intern controlesysteem dit weinig of niet zal kunnen verhelpen.
De revisor mag zich niet in de plaats van het systeem stellen wanneer het systeem van interne controle zwakke punten vertoont. Dit houdt evenwel niet in dat een bedrijfsrevisor niet een professioneel scepticisme aan de dag moet leggen en rekening moet houden met het risico dat fraude of vergissingen de betrouwbaarheid van de financiële staten op betekenisvolle wijze zouden hebben aangetast.